对金融期权会计问题的探讨

　　衍生金融工具的会计确认、计量与报告问题是随着80年代国际金融市场衍生金融工具的不断涌现和广泛应用而逐渐变得引人注目。它对现行的财务会计模式产生了极大的冲击，这种冲击特别在反映在财务报表要素的定义、确认及历史成本计量属性上。如何全面地确认、计量和充分报告衍生金融工具是全球会计界面临的一个迫切课题。为此，国际会计准则委员会（LASC）以及各国的会计准则制定机构都对衍生工具的会计问题进行了大量的卓有成效的工具，并发布了几份准则与公告，这些准则尽管还有不完善的地方，但对现行的财务会计理论与实务都有很大程度的推动与改进作用。金融期权衍生金融工具的一种，本文将结合衍生金融工具会计问题的一些共性来探讨金融期权的会计确认、计量与报告。

　　一、金融期权的确认

　　国际会计准则委员会将金融工具定义为同时增加一家企业的金融资产和另一家企业的金融负债或权益工具的合同。这个定义的范围很广，既包括传统的金融工具，如现金、应收应付款、权益性工具（股票），也包括衍生金融工具。由此定义还可看出金融工具最终将“具体化”为金融资产或金融负债，所以对金融期权工具的会计处理也就“具体化”为对金融资产和金融负债的确认、计量、记录和报告上。

　　确认是会计处理程序和现实财务报告目标的第一个步骤，在财务会计体系中有着极其重要的作用，FASB和SFACNo.5把确认定义为“把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。确认包括以文字和数字来描述一个项目，其数额包含在财务报表合计数之内。确认包括对项目嗣后变动或清除的确认”。可见，确认包括初始确认、再确认、终止确认，因此对金融期权的确认也包括三个不同时期的确认过程。

　　1.金融期权的初始确认

　　对任何一个项目的确认必须符合胡认标准。按照现行会计理论，确认的标准主要有：

　　（1）被确认的项目是通过交易或事项产生的，它们的性质符合要素的定义；

　　（2）与可确认项目有关的未来经济利益有可能流入或流出企业；

　　（3）可确认项目的成本或公允价值能够可靠地加以计量。

　　LASC在其发布的ED48中为金融资产和金融负债的初始确认提出了两个标准：

　　（1）与金融资产或金融负债有关的风险和报酬实质上已全部转移给企业；

　　（2）企业所获金融资产的成本或分允价值，或承担的金融负债的金额能加以可靠地计量。

　　从LASC对金融资产与金融负债的确认标准看，LASC已突破了了现行财务会计对资产、负债等财务报表要素的定义：资产一般被定义无反顾企业所拥有或控制的由于过去交易或事项产生的，能给企业带来未来经济利益的经济资源。负债被定义为企业由于过去的交易或事项而发生的企业的现有主务，这种义务的结算将会引起有经济利益的资源的流出。资产和负债的一个共同点是都立足于过去发生的交易或事项，而这一点正是衍生金融工具所不具备的。衍生金融工具是待履行的合同，立足点在于未来合同的履行情况。可见金融资产和金融负债交不完全符合现行资产与负债的定义，故不能以现行资产或负债的确认标准来确认金融资产或金融负债。LASC将风险与报酬实质上已全部转移给了本企业作为一项确认标准是一大突破，基于这项确认标准，许我衍生金融工具在合同订立之时便可以确认，而不必等到履行时才确认。金融期权在订约时，期权买方的权利与卖方的义务已很明确，且不受合同是否履行的影响。买方可根据行市是否有利于己而决定是否行使权利和获得报酬，而卖方则承担了相应风险，如行市对买方有利，他就可能遭受损失。所以我们可认为期权在订约之时报酬与风险已转移给本企业，金融期权的这种合同性权利与义务符合金融资产与金融负债的定义，满足金融工具确认的第一项标准。

　　当然仅满足可定义性是不够的，要素确认还必须可计量性。有些项目虽然满足金融资产与金融负债的定义，但是成本或公允价值无法可靠计量，仍不符合要素的确认标准，因此无法在正式的会计记录和财务报表中确认，只能通过表外揭示的方式处理。金融期权订约双方的权利与义务是建立在买方向卖方支付期权费的基础之上的，买方以支付期权费为代价获取权利；卖方以收到期权费为报偿承担义务，所以我们认为期权的公允价值可通过期权费的公允价值来计量，而期权费的公允价值可参照金融市场行情，或者通过期权定价模型，即“期权费价格=期权内在价值+期权时间价值”这一公式来确定。因为金融期权合同双方的权利与义务符合金融资产和金融负债的定义，其价值又可以可靠地加以计量，所以期权在合同订产生效后就可予以确认，并正式地记入会计记录。

　　需要指出的是我们上述讨论的是对金融期权合同双方权利与义务确认，它并不等同于合同标的物（交易对象）的确认。只有当合同被真正履行时，作为合同交易对象的金融工具才能被确认为金融资产与金融负债。