在财务报表审计中运用分析程序

　　分析程序是指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。加强分析程序运用对提高审计效率、降低审计成本具有重要意义。本文结合财务报表审计实践，就分析程序在财务报表审计中的运用谈一下认识。

　　一、实施分析程序，识别、评估重大错报风险

　　财务报表审计过程中，审计人员应首先了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，是现代风险导向理念的体现。审计人员应当采用询问、分析、观察和检查等程序，了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。在此阶段，财务报表审计人员运用风险分析程序，可以有效识别、评估被审计单位异常的交易、事项及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势，以确定是否存在重大错报风险。

　　财务报表审计人员在了解被审计单位及其环境时，应首先了解被审计单位的行业状况、法律环境及监管环境、被审计单位的目标、战略以及相关的经营风险、会计政策的选择和运用、被审计单位的内部控制等信息。在了解上述信息的基础上，审计人员运用风险分析性测试的技术和方法对这些信息进行加工和整理，使之成为评估财务报表是否存在重大错报的有用信息。例如，单纯几张财务报表不容易说明问题，财务报表审计thldl.org.cn人员可以通过一系列财务比率计算，将财务报表中呆板的数据转变为盈利能力、资产流动性和资本结构等方面的财务比率，通过这些比率，审计人员就比较容易得出被审计单位的财务状况和经营成果总体的概念。审计人员通过对财务数据和非财务数据的比较，就可以从劳动生产率和市场占有率等方面，更加深入地了解被审计单位所在行业或市场上的定位，利用非财务信息来印证财务数据的有效性或可靠性。如果审计人员对被审计单位进行连续审计时，那么还可以通过与以前年度审计过的财务数据或比率进行比较，运用分析程序的技术和方法，概略地推断审计当年的情况，如果从被审计单位了解到的当年实际情况，与前期的或设想和推断情况有重大差异，审计人员可以初步判断是否存在重大错报风险，是否应对其给予高度重视。

　　财务报表审计人员在了解被审计单位基本情况后，应对被审计单位的财务报表实施一次以风险评估为目的分析程序，寻找实际数与预期值有较大差异的项目，以判定这些项目是否存在重大错报风险。例如，经了解被审计单位当年固定资产的购置和清理都只有很小的金额，而当年固定资产的折旧费也和上年基本持平，这种情况下，对固定资产项目的审计，就可以初步确定为非重点项目；如果经了解被审计单位当年销售收入增长不多，但销售成本增长迅速，被审计单位毛利率迅速下跌，而企业员工人数还有所增长，产品价格并没有重大变化，在这种情况下，财务报表审计人员就可以得出销售收入是否存在漏列的风险，并评估其重要性，进而考虑实施控制测试和实质性测试程序加以证实，以降低审计风险。因此，在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险中，分析程序适用作风险评估程序加以使用，可以帮助审计人员有效识别、评估财务报表是否存在重大错报风险。

　　二、分析程序可以作为实质性程序加以运用

　　针对评估的重大错报风险，实施的财务报表审计程序包括控制测试程序和实质性测试程序。控制测试程序主要是对被审计单位内部控制制度的测试，一般不使用分析程序。实质性测试程序是包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。在实质性测试中，运用实质性分析程序比单独使用细节测试，能更有效地将认定的检查风险降至可接受水平。尽管相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。但是审计理论认为，实质性分析程序是解决低估类问题的有效手段，一般认为，对于高估问题，如资产和收益的高估，财务报表审计人员可以在抽查的基础上，以账实核对、账证核对、函证、监盘和重新计算等方法，揭露高估的错误。但对于低估问题检查，如销售收入和费用的低估，审计人员很难找到一种科学和完整的方法，在这种情况下，实施实质性分析程序，检查有关交易、账户余额、列报就成为一种比较有效的方法。例如对销售收入的低估往往是审计的难点，审计人员通常无法从被审计单位提供的销售记录、账簿和报表中发现低估的线索，只能通过收集以前的销售收入变化规律、生产、运输、包装、原材料消耗、员工奖励、合同执行等相关信息，利用实质性分析程序，检查销售收入的合理性，合理确定销售收入是否不存在重大错报的风险。另外，实质性分析程序还是提高审计效率、降低审计成本的有效途径，因为对于一些比较有规律的项目，如利息支出、折旧费等项目，审计人员往往可以满足于单独运用实质性分析程序的结果，通过计算和分析，来判断业务金额或账户余额的合理性，达到节约审计资源、提高审计效率的目的。